《國務院關于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》(國發(fā)〔2014〕14號)指出：“兼并重組是企業(yè)加強資源整合、實現快速發(fā)展、提高競爭力的有效措施，是化解產能嚴重過剩矛盾、調整優(yōu)化產業(yè)結構、提高發(fā)展質量效益的重要途徑。”在國家大力鼓勵企業(yè)進行兼并重組，優(yōu)化產業(yè)資源配置的大背景下，資產(股權)無償劃轉作為一種特殊的國有產權流轉方式，因其無須支付對價、能享受稅收優(yōu)惠等特點，在國有企業(yè)重組業(yè)務中起著愈發(fā)重要的作用。

 

　　一、國有資產(股權)無償劃轉的定義

 

　　2005年8月29日，國務院國資委發(fā)布了《企業(yè)國有產權無償劃轉管理暫行辦法》(國資發(fā)產權[2005]239號)，該辦法第二條明確規(guī)定：“本辦法所稱企業(yè)國有產權無償劃轉，是指企業(yè)國有產權在政府機構、事業(yè)單位、國有獨資企業(yè)、國有獨資公司之間的無償轉移。”由此可見，企業(yè)國有產權無償劃轉是指企業(yè)因管理體制改革、組織形式調整和資產重組等原因引起的整體或部分國有資產在不同國有產權主體之間的無償轉移。此外，辦法第二十一條規(guī)定：“企業(yè)實物資產等無償劃轉參照本辦法執(zhí)行。”上述規(guī)定表明無償劃轉的客體為國有產權以及實物資產。

 

　　二、國有資產(股權)無償劃轉的稅務處理

 

　　目前，關于國有資產(股權)無償劃轉的稅務處理的規(guī)則主要為《企業(yè)所得稅法實施條例》第25條、第75條、《關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)、《關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第29號)、《關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號文)以及《關于資產(股權)劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第40號)。上述稅法規(guī)則規(guī)定，資產(股權)從一個法人企業(yè)轉移到另外一個法人企業(yè)，其稅收待遇可以分為以下兩種情況：(一)一般性稅務處理。此時，劃出方對劃出資產(股權)按視同銷售確認銷售收入，按資產(股權)的公允價格與原計稅基礎之間的差額繳納企業(yè)所得稅;劃入方按資產(股權)公允價值確認劃入股權或資產的計稅基礎，劃轉資產(股權)的隱含增值在稅收上得以實現;(二)特殊性稅務處理。此時，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定劃入方企業(yè)取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，企業(yè)的納稅義務遞延至劃入資產再次轉讓時發(fā)生。

 

　　(一)國有資產(股權)無償劃轉的一般性稅務處理

 

　　目前我國稅收立法并未就國有資產(股權)無償劃轉的一般性稅務處理進行明確規(guī)定，實踐中要求國有資產(股權)無償劃轉繳納稅款的基本政策依據為《企業(yè)所得稅法實施條例》第25條、第75條以及國稅函【2008】828號文，稅務機關多根據上述文件對資產(股權)無償劃轉中的稅務處理進行細化規(guī)定。如《北京市國稅局企業(yè)所得稅匯算清繳政策問題解答(三)》中即規(guī)定：“根據《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條以及《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)的規(guī)定，法人企業(yè)間雖是無償劃撥資產，但資產的所有權已經發(fā)生了轉移，應當視同銷售，按公允價值確認視同銷售收入，并以此計算資產處置所得或損失。”

 

　　根據《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條，企業(yè)向企業(yè)外部轉移財產(即便無償)，應當按視同銷售處理。國稅函【2008】828號文對此原則進行了進一步確認，規(guī)定企業(yè)僅在法人組織內部轉移財產，屬于企業(yè)內部處置資產，不視同銷售確認收入，資產的隱含增值無需在稅收上得到實現;而企業(yè)將財產轉移至法人組織之外，為企業(yè)外部處置資產，除另有規(guī)定外，應按規(guī)定視同銷售確定收入，資產的隱含增值需要在稅收上得到實現。上述稅收規(guī)則是企業(yè)法人稅制原則的體現，即：企業(yè)所得稅法的納稅人為法人企業(yè)，法人內部資產處置，無論會計如何處理，均不確認應納稅所得額;而法人外部處置資產，除另有規(guī)定外(如財稅〔2014〕109號文、稅總2015年第40號公告中對特定類型資產無償劃轉的規(guī)則)，無論交易雙方是否為關聯(lián)企業(yè)(甚至是同一投資人)，當資產(包括股權)從一個法人企業(yè)轉移到另外一個法人企業(yè)時(轉移方式包括銷售、投資、劃轉、捐贈等)，相關資產要按照公允價值確認其交易價格�！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第75條規(guī)定對上述原則進行了再次確認，規(guī)定除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應當在交易發(fā)生時確認有關資產的轉讓所得或者損失，相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎。

 

　　上述稅法規(guī)則共同構建了國有資產(股權)劃轉的一般性稅務處理的納稅原則：就國有資產(股權)無償劃轉，劃出方劃出資產(股權)應當視同銷售，按公允價值確認視同銷售收入;劃入方按公允價值確認劃入資產(股權)計稅基礎;同時規(guī)定當國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定時，可以采用不同于上述規(guī)定的特殊性稅務處理。

 

　　(二)國有資產(股權)無償劃轉的特殊性稅務處理

 

　　為促進企業(yè)并購重組，降低重組過程中的稅務成本，財政部、國家稅務總局發(fā)布了財稅〔2014〕109號文以及配套文件稅總2015年第40號公告，規(guī)定了國有資產(股權)無償劃轉的特殊性稅務處理方法。采用特殊性稅務處理時，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定劃入方企業(yè)取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，享受遞延納稅優(yōu)惠政策。

 

　　1.適用無償劃轉特殊性稅務處理的前提條件

 

　　(1)有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;

 

　　(2)股權或資產劃轉后連續(xù)12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動;

 

　　(3)劃轉后連續(xù)12個月內交易雙方的股權架構不能改變;

 

　　(4)劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益。

 

　　2.適用無償劃轉特殊性稅務處理的程序

 

　　為落實國務院關于取消非行政許可審批事項的決定，目前稅收征管工作不再對股權、資產劃轉設置事先核準，改為在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時報送申報表和相關資料。申請適用特殊性稅務處理的交易雙方應在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，分別向各自主管稅務機關報送《居民企業(yè)資產(股權)劃轉特殊性稅務處理申報表》和交易相關資料。

 

　　同時，為加強對交易的事后監(jiān)管，交易雙方應在股權或資產劃轉完成后的下一年度的企業(yè)所得稅年度申報時，各自向主管稅務機關提交書面情況說明，以證明被劃轉股權或資產自劃轉完成日后連續(xù)12個月內，沒有改變原來的實質性經營活動。如果交易一方在股權或資產劃轉完成日后連續(xù)12個月內發(fā)生生產經營業(yè)務、公司性質、資產或股權結構等情況變化，致使股權或資產劃轉不再符合特殊性稅務處理條件的，發(fā)生變化的交易一方應在情況發(fā)生變化的30日內報告其主管稅務機關，并就交易事項改為適用一般性稅務處理。

 

　　三、建議

 

　　從上文的分析，我們可以看到，如果企業(yè)就資產(股權)劃轉享受特殊性稅務處理，則在劃轉發(fā)生之時不發(fā)生所得稅的納稅義務，納稅義務遞延至劃入方再次轉讓劃入資產(股權)時發(fā)生;而如果采用的是一般性稅務處理，劃出方須按照劃出資產(股權)公允價值確認收入，產生納稅義務，基于無償劃轉的特性，企業(yè)實際并未因資產(股權)劃出獲取對價，卻須繳納資產增值部分稅款，企業(yè)因此承受大額納稅現金流出負擔。

 

　　建議國有企業(yè)在進行資產(股權)無償劃轉時應根據經營的實際情況，盡量爭取適用特殊性稅務處理，享受遞延納稅的稅收優(yōu)惠。國有企業(yè)在交易前應當充分考慮資產(股權)無償劃轉過程中的所得稅納稅成本，合理設計自身資產(股權)無償劃轉的路徑，使之滿足適用特殊性稅務處理的提前條件。

 

　　來源：陽光時代法律觀察

圖片來源：找項目網

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